Co dzień tysiące przedsiębiorców otwiera działalność gospodarczą, przy czym porównywalna liczba ją zamyka. Likwidujący muszą mieć na uwadze, że sposób opodatkowania zakończenia działalności w podatku dochodowym znacząco zmienił się w ciągu ostatnich lat.

Sporządzanie wykazu

Do 2011 roku obowiązkowe było sporządzenia remanentu likwidacyjnego, którego wartość przyjmowało się jako hipotetyczny dochód, od którego z kolei obliczało się ryczałt. Obecnie moment zaistnienia obowiązku podatkowego odracza się do czasu odpłatnego zbycia rzeczy pozostałych po działalności. Art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym, określa jasno, że w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:

  • liczbę porządkową,
  • określenie (nazwę) składnika majątku,
  • datę nabycia składnika majątku,
  • kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
  • wartość początkową,
  • metodę amortyzacji,
  • sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Wykazu, przygotowanego zgodnie z wytycznymi ustawy, w żaden sposób się nie podsumowuje. Przepisy nie nakazują przekazywania go do organu podatkowego. Sporządza się go wyłącznie po to, aby w przyszłości, w przypadku sprzedaży lub zamiany (czyli odpłatnego zbycia) ujętych w nim rzeczy, zagwarantować ustalenie dochodu. Jeżeli były przedsiębiorca, np. po 2 latach, zbędzie składnik majątku ujęty w wykazie, to ma obowiązek przychód z tego tytułu zaklasyfikować do źródła „działalność gospodarcza”, mimo że już jej nie prowadzi. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W wykazie uwzględnia się także środki trwałe, w związku z czym, przy rozliczaniu dochodu z ich zbycia, koniecznym jest uwzględnianie sumy odpisów amortyzacyjnych. Zdefiniowany w ten sposób dochód wykazuje się w zeznaniu rocznym za okres, w którym został on osiągnięty i sumuje z innymi. Jeżeli jednak od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, do dnia zbycia rzeczy, upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności, to obowiązek taki ustaje. Analogicznie zasadę tę stosuje się w odniesieniu do wspólnika spółki osobowej, w przypadku jej rozwiązania lub wystąpienia z niej.

Spis z natury konieczny do ustalenia dochodu z likwidacji

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów na dzień likwidacji muszą również sporządzić spis z natury, w którym generalnie należy ująć te same składniki majątku, co w wykazie, z wyjątkiem środków trwałych.

Przepisy nie przewidują ogólnie obowiązującego wzoru spisu z natury, określono jedynie, jakie dane powinien on zawierać:

  • imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),
  • datę sporządzenia spisu,
  • numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,
  • szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27,
  • jednostkę miary,
  • ilość stwierdzoną w czasie spisu,
  • cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,
  • wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,
  • łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji…”,
  • podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:
    • księgarń i antykwariatów księgarskich – spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
    • działalności kantorowej – spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
    • działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw – spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
    • działów specjalnych produkcji rolnej – spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Zgodnie z § 28 ust. 3 p.k.p.i.r. spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Podatnik może sporządzić spis z natury na własnym druku z uwzględnieniem powyższych przepisów. O zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej należy zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego – właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą rozpoczęcia tego spisu. Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny towarów (materiałów itp.) najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury (§ 29 ust. 6 p.k.p.i.r.). Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny, w tym wyposażenia objętego spisem z natury, sporządzonym na dzień likwidacji działalności, według cen zakupu (§ 29 ust. 8 p.k.p.i.r.).

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, którzy likwidują działalność gospodarczą, nie muszą sporządzać spisu z natury dla celów podatku dochodowego, lecz na dzień zakończenia tej działalności muszą przeprowadzić inwentaryzację (art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Sprzedaż składników majątku po likwidacji działalności gospodarczej

Sprzedaż składników majątku, objętych wykazem sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej, powoduje generalnie powstanie przychodu z tej działalności. Opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica między uzyskanym przychodem z odpłatnego, a wydatkami na nabycie zbywanego składnika, niezaliczonymi do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie. Wydatkami, które w momencie sprzedaży wpłyną na dochód do opodatkowania będą zatem:

  • w przypadku towarów handlowych – wydatki na nabycie tych składników majątku,
  • w przypadku środków trwałych – niezamortyzowana ich wartość.

Natomiast jeżeli po likwidacji działalności gospodarczej podatnik sprzeda wyposażenie, kwota uzyskana z tej sprzedaży będzie jednocześnie przychodem i dochodem będącym podstawą opodatkowania. W tym przypadku bowiem wydatki związane z zakupem ww. składnika majątku zostały już uwzględnione w kosztach podatkowych (nie zostały wyłączone z tych kosztów na dzień likwidacji działalności gospodarczej) i nie ma podstaw do ponownego ich uwzględniania w rachunku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt. 12 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

  • pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
  • otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Konsekwencje w VAT

W obrębie VAT obowiązek podatkowy powstaje już w dacie zaniechania prowadzenia działalności. Sytuacje tę normuje art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary pozostałe, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Informację o sporządzonym zgodnie z obowiązującymi wytycznymi spisie z natury takich towarów, ich wartości i ustalonym od nich podatku należnym, należy załączyć do deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła likwidacja. Wyliczony podatek uwzględnia się w tejże deklaracji. Wykazuje się te towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie mają obowiązku sporządzać spisu osoby zwolnione od podatku. Ustawodawca nałożył jednak powinność sporządzenia spisu także na podatników, którzy przez co najmniej 10 miesięcy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że nastąpiło zawieszenie na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Pojawia się jednak pewna wątpliwość stosowania powyższych przepisów, dotycząca tego, jakie towary nim obejmować. Należy tutaj sięgnąć do definicji towarów zamieszczonej w ustawie. Wynika z niej, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Nie chodzi zatem tylko o towary nabyte w celu odprzedaży bądź przerobu, ale również stanowiące wyposażenie i środki trwałe.

Wyjątkiem jest tutaj kasa fiskalna, gdyż nie może być odsprzedana. Należy też wspomnieć o regulacji art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten precyzuje określone przypadki, których zaistnienie  w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania wywołuje konieczność zwrotu ulgi. Są to:

  • zaprzestanie używania kasy (bez względu na przyczynę);
  • niedokonanie w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis;
  • zaprzestanie działalności;
  • otwarcie likwidacji;
  • ogłoszenie upadłości;
  • sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży;
  • niedotrzymanie warunków, jakie musi spełnić podatnik, by ulgę otrzymać.

Likwidacja działalności taki skutek wywiera. Stosunkowo często obowiązek zwrotu ulgi/odliczenia nie jest wykonywany. Trzeba zwrócić ulgę na zakup kasy rejestrującej w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik zaprzestanie jej używania.